طي سالهاي اخير تأكيد ويژهاي نسبت به بهبود مديريت سازمانهاي دولتي در اظهار نظرهاي مسئولين ارشد نظام ديده و شنيده شده است. اين تأكيدات به ويژه در برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي تحت عنوان نتيجه محوري، مورد توجه خاص قرار گرفته است. يكي از حوزههاي كليدي در موضوع نتيجه محوري و پاسخگويي دولت و سازمانهاي دولتي كه از شاخصهاي اساسي يك دولت نتيجه مدار و پاسخگو نيز محسوب ميگردد، نظام بودجهريزي كشور است.
منابع محدود دولت بايد به برنامهها و مديراني تعلق گيرد كه نتيجه مطلوب ميآفرينند، اما در عمل اين اتفاق نيفتاده است. زيرا سازمانها بندرت نتايج قانع كنندهاي را كه توسط اعتبارات بودجهاي آنان قابل خريداري باشد توليد كردهاند. انگيزههاي تشويقي در قالب افزايش بودجه برنامههاي موفق و يا مزايايي از اين دست براي اجراي موفق و اثربخش برنامهها وجود ندارد و هنگاميكه مبالغ بودجهاي به برنامهها تخصيص مييابد ديگر الزامي براي بررسي اينكه آيا اجراي اين برنامهها منجر به نتيجه شده است يا خير، موجود نمي باشد.
اثر بخشي سياتگذاريهاي مجلس و تصميم گيريهاي مربوط به مصارف بودجهاي بدليل غفلت از برنامهها و توجه ناكافي به نتايج و عملكرد برنامهها مورد تهديد جدي است. ساختار بودجه دولت، شناسايي كامل هزينههاي مربوط به هر يك از برنامهها را ناممكن ساخته است. از آنجاييكه در بودجه دولت هزينهها بطور كامل شناسايي نميشود، رقابت براي خدمات بالاجبار جايگزين فرآيند مجزايي شده است كه توسط قوانين پيچيده و مصنوعي مربوط به ارزيابي هزينهها كه به نوبه خود بعنوان مانعي براي رقابت و منبع تعارضات و آشفتگيها عمل ميكنند، اداره ميشود.
براي رفع اين معضل دولت بايد اثربخشي برنامهها وميزان پاسخگويي خود به مردم را بوسيله ارتقاي سطح نتيجه محوري، كيفيت خدمات و رضايتمندي مشتري بهبود بخشد. دولت بايد به مديران بمنظور بهبود كيفيت ارائه خدمات، بوسيله الزام آنان به برنامهريزي براي دستيابي به اهداف برنامهها ياري رساند و اطلاعات لازم درباره نتايج برنامهها و كيفيت خدمات را به آنان ارايه كند.
دولت بايد به منظور تأكيد بيشتر بر موضع عملكرد، اقدام به تلفيق اطلاعات مربوط به عملكرد سازمانها و تصميمات بودجهاي كند. اين تلفيق جهت تهيه و تدوين بودجههاي عملياتي در سازمانها انجام ميگيرد.
در نهايت، دولت بايد براي تلفيق كامل اطلاعات هزينهاي و عملكرد برنامهها در يك فرآيند واحد اقدام نمايد. اين فرآيند شامل بودجهريزي بر اساس هزينه تمام شده منابع بر اساس محل مصرف آنها، برقراري توازن بين رديفهاي بودجه مربوط به برنامهها و فعاليتها و نتايج حاصله از آنها و در نهايت اصلاح تنظيم حسابهاي بودجهاي در صورت لزوم ميباشد.
نقطه اتصال برنامههايتحول در تحقق اهداف و دستيابي به نتايج مطلوب، تحقق نظام بودجهريزي عملياتي و نهادينه سازي محاسبه قيمت تمام شده فعاليتها بعنوان پايه و اساس اجراي اين نظام ميباشد. نظام بودجهريزي عملياتي باعث بهبود عملكرد مالي سازمانها و متضمن استفاده كارآمد و اثر بخش از بودجه دولتي است. سؤال اساسي در نظام بودجه ريزي عملياتي اين است كه بودجه براي « چه اهدافي» هزينه ميشود نه اينكه « كجا» و « چه مقدار» هرينه ميگردد. به عبارت ديگر بودجه به « هزينه نتيجهها» تخصيص مييابد نه به « نتيجه هزينهها».
براساس بند ب ماده 223 برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي كشور، سازمان مديريت و برنامهريزي كشور موظف است به منظور تقويت نظام برنامهريزي و نظارت بر اجراي برنامههاي توسعه و تدوين پيشنهاد راهكارهاي اساسي براي پيشرفت كشور حداكثر تا پايان سال دوم برنامه چهارم سازو كارهاي لازم را براي تغيير نظام بودجهريزي از روش موجود به روش عملياتي و هدفمند و بهصورت قيمت تمام شده خدمات فراهم كند. پيشنويس بخشنامه بودجه سال 1385 نيز بر عملياتي كردن بودجه و محاسبه قيمت تمام شده فعاليتها و محصولات تاكيد دارد.
روند بودجهريزي فعلي بخش آموزش عالي مبتني بر مدل بودجهريزي خطي سنتي ميباشد كه مدل ساده بودجه ريزي مبتني بر شكستن اجزاء اعتبار به اجزاء داده مي باشد و با اختصاص مبالغ جزء به ريز دادهها اعتبارات را توزيع مينمايد. در مدل فوق الذكر توان برنامهريزي دراز مدت محدود و امكان دستيابي به عمليات و نظارت بودجهاي بر آن بسيار محدود است، بعلاوه اين نظام اطلاعاتي را در خصوص عملكرد بودجه و ميران اثر بخشي و كارائي برنامههاي اعتباري بدست نميدهد.
از آنجا كه روش سنتي بودجهريزي، اطلاعاتي در خصوص نتايج هزينه كرد اعتبارات و ميزان اثربخشي و كارائي برنامههاي اعتباري بدست نميدهد، روش بودجهريزي عملياتي مطرح گرديده است كه در جهت تخصيص هدفمند اعتبارت به برنامهها و فعاليتها، شفافسازي فرآيند بودجهريزي، ايجاد ارتباط بين بودجه ( اعتبارات) و نتايج عملكرد برنامه، كمك در توجيه بودجه دستگاه اجرائي در برابر سازمان هاي ناظر و... گام بر ميدارد. بودجهريزي عملياتي يك برنامه تلفيق عملكرد سالانه و بودجه سالانه ميباشد كه روابط بين سطح اعتبارات برنامه و نتايج مورد انتظار را نشان ميدهد.
در بودجهريزي عملياتي، علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظايف، برنامهها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينههاي اجرايي عمليات دولت و دستگاههاي دولتي طبق روشهاي علمي مانند حسابداري قيمت تمام شده محاسبه و اندازه گيري ميشود.
در كشور ما هم در سال گذشته، هيأت وزيران به پيشنهاد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، آئين نامه اجرائي نحوه محاسبه قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات ارائه شده توسط وزارتخانه و مؤسسات دولتي را تصويب كرد.
بر اساس اين آئيننامه، وزارتخانهها و مؤسسات دولتي موظف هستند قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات خود را بر اساس دستورالعمل ابلاغي سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور محاسبه نمايند. وزارتخانهها و مؤسسات دولتي مكلف هستند به منظور فراهم نمودن امكان اجرايي اين آئيننامه و هدايت، نظارت، بهبود مديريت و ارتقاي كيفيت ارائه خدمات در اين واحدها و رعايت دستورالعمل و معيارهاي ابلاغي بر اساس كميت، كيفيت و محل جغرافياي ارائه خدمت، پس از تعيين قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات اينگونه واحدها، با اخذ تعهدهاي لازم، كليه اختيارات و مسئوليتهاي مديريتي، مالي و اداري مربوط به اداره واحد را با رعايت معيارها به مديرات واحدها تفويض كنند.
اين تصويبنامه، وزارتخانهها و مؤسسات دولتي را موظف نموده است كليه مراحل مطالعه، طراحي، روشهاي محاسبه و نتايج و اقدامات اجرايي مربوط را مستند و مدون نموده و يك نسخه از آن را به اين سازمان يا استان جهت نگهداري و بهرهبرداري ارسال كنند.
سيستمهاي مختلف و جديدي در علم حسابداري وحود دارند كه ميتوان از آنها براي اين تجزيه و تحليل استفاده نمود، كه براي اين منظور سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت (Activity Based Costing) پيشنهاد ميگردد كه داراي قابليتهاي زيادي در محاسبه بهاي تمام شده خدمات است و نتايج مثبتي از به كارگيري آن حاصل شده است. اين سيستم، يكي از سيستمهاي نوين هزينهيابي است كه ابتدا براي محاسبه بهاي تمام شده خدمات در سيستمهاي توليدي به كار گرفته شده و با توجه به قابليتهايي كه اين سيستم در صحت محاسبه بهاي تمام شده و تهيه اطلاعات براي تصميم گيريهاي مديريتي داشت، كاربرد آن در فعاليتهاي خدماتي نيز مطرح گرديد.
در اين راستا و با توجه به حجم بالاي فعاليتها، گسترة مخاطبين، نياز به گزارشگيري فراوان در وزارت علوم، تحقيقات و فناوري، مكانيزه كردن اين روند و تهيه نرم افزاري بدين منظور اجتناب ناپذير است.
- جمعآوري دادههاي اوليه
- شناسايي قلمرو و اهداف هزينهيابي
- شناسايي مراكز هزينه
- تعيين فعاليتهاي موجود در مركز هزينه
- تعيين منابع مورد مصرف فعاليتهاي هر مركز و هزينههاي مربوطه
- تعيين موضوعات هزينه
- شناسايي محركهاي هزينه
- شناسايي مخازن هزينه
- تخصيص هزينه هر مركز به مخازن هزينه
- تعيين هزينه يك واحد محرك هزينه
- تعيين نرخ براي هر فعاليت
- محاسبه بهاي تمام شده هر فعاليت
(برگرفته ازگزارش فاز اول طرح "محاسبه بهاي تمام شده خدمات قابل ارائه وزارت علوم، تحقيقات و فناوري" دكتر غضنفري)
- هزينهيابي بر مبناي فعاليت
يكي از ابزارهاي مديريتي براي ايجاد توانايي در تعيين هزينههاي واقعي در ارتباط با توليد يك محصول يا خدمت تكنيك « هزينهيابي بر مبناي فعاليت» است كه توسط كوپر و كاپلان و همكار آنان جانسون به وجود آمد و رويكرد جديد را به حسابداري و بودجهريزي تحت عنوان « هزينهيابي بر اساس فعاليت» و « بودجهريزي بر اساس فعاليت» پديد آورد. هزينهيابي فعاليت را به اختصار هزينهيابي فعاليت يا ABC نيز مي خواننذ. اين تكنيك صاحبان كار و فرآيند را به سمت شناسايي و رديابي هزينههاي مستقيم و غير مستقيم و تخصيص دقيق آنها به فعاليتهايي كه در فرآيند توليد يك محصول يا خدمت نقش دارند، هدايت ميكند.
اين تكنيك فعاليت هنگامي شكل گرفت كه مديران متوجه شدند اطلاعات حسابداري سنتي كه به صورت دفتر كل تهيه ميشد براي ارزيابي اثر بخشي تصميماتي كه مربوط به تخصيص منابع مي باشد ديگر مفيد نيست، بلكه تنها براي حسابرسان و ديگر افراد خارج سازمان كه به دنبال پاسخگويي مالي خود بودند رضايتبخش ميباشد. در سال 1988 كوپر و كاپلام ابراز داشتند كه يكي از جديترين مشكلات سازمانها در روش سنتي تخصيص هزينههاي غير مستقيم ( سربار) است. هر چه به قرن 21 نزديكتر ميشديم بعلت هر چه پيچيدهتر شدن فرآيند توليد محصولات و خدمات، بخش اعظم هزينهها متوجه هزينههاي سربار ميشد. در حاليكه در قرن 19 هزينههاي سربار 20% و هزينههاي مستقيم 80% كل هزينهها را تشكيل ميداند، در قرن 21 هزينههاي سربار 80% و هزينههاي مستقيم 20% كل هزينهها را شامل ميشد. بنابراين ديگر امكان نداشت كه هزينههاي سربار را همچون گذشته به شكل يكنواخت و گاهي اختياري روي همه محصولات يا خدمات سرشكن كنيم. بنابراين امروزه هزينههاي غير مستقيم كه شامل هزينه هاي اداري، سربار ميباشد، بخش عمدهاي از هزينههاي محصول يا خدمت را تشكيل ميدهد. چرا كه به اين ترتيب بسياري از هزينههاي سربار از قبيل هزينههاي لجستيكي، توليد، بازرايابي، فروش، توزيع، خدمات پس از فروش، فناوري، اداري مالي، منابع اطلاعاتي و اداري را ميتوان تا رسيدن به محصولات يا خدمات رديابي كرد. تخصيص غلط هزينههاي سربار ميتواند باعث اشتباه در تخمينهاي هزينهاي توليد شده و در نتيجه مديران را دچار تصميمگيريهاي نادرست كند.
كوپر و كاپلان شيوه هزينه يابي فعاليت موسوم به ABC را به عنوان جايگزيني براي سيستمهاي سنتي حسابداري كردند. بر اساس تكنيك ABC، فرآيند توليد محصول يا خدمت به صورت مجموعهاي از فعاليتها ديده ميشود. منابعي كه توسط اين فعاليتها مصرف ميشوند تعيين ميگردد و سپس فعاليتها به محصولات، خدمات يا مشتريان تخصيص داده ميشوند. هنگاميكه رابطه بين يك فعاليت و يك محصول يا خدمت يا مشتري بدست آمد، آنگاه ميتوان هزينههاي غير مستقيم ( سربار) را به شكل درستي به آن محصولات، خدمات يا مشتريان تخصيص داد. به بيان سادهتر ابتدا بايد دانست كه چه فعاليتهايي بايد براي توليد يك محصول يا خدمت انجام شود سپس هزينههاي آن محصول يا خدمت محاسبه گردد.
كوپر و كاپلان در سال 1991، 4 دسته فعاليت را به تفكيك معرفي كردند:
1. فعاليتهاي نگهداري تجهيزات ( زمين و ساختمانها، مديريت كارخانه)
2. فعاليتهاي نگهداري تجهيزات ( مهندسي فرآيند، بهبود محصول)
3. فعاليتهاي سطح دسته ( راهاندازيها، حمل و نقل مواد اوليه، خريد سفارشات، بازرسيها)
4. فعاليتهاي سطح واحد ( دستمزد مستقيم، مواد اوليه، خزينههاي ماشين، انرژي)
سرشكن كردن هزينهها به شيوه ABCمديران را قادر مي سازد استراتژيهاي كاهش هزينهها را به درستي تدين كنند. پيش از اين بيشتر استراتژيهاي كاهش هزينهها را به تفكيك در دسته مربوط به خود قرار دهند و از تخصيص هزينههاي دسته اول و دوم به هر يك از واحدهاي محصول يا خدمت اجتناب كنند. به ويژه هزينه هاي دسته اول نبايد به هر يك از محصولات يا خدمت تخصيص داده شود.
تكنيك هزينهيابي فعاليت هزينههاي مستقيم و غيرمستقيم را تا منابعشان رديابي ميكند. در حاليكه حسابداري سنتي به ارزيابي موجوديها براي تهيه گزارش از داراييهاي سازمان ميپردازد، تكنيهاي هزينهيابي فعاليتها منابع مصرفي را به فعاليتهاي در حال عمل در سازمان مرتبط ساخته و سپس بين اين فعاليتها و محصولات و خدمات توليد شده ارتباط مستقيم برقرار ميسازد ( شكل زير). در نتيجه تكنيك هزينهيابي فعاليتها اساس قيمتگذاري استراتژيك بر روي كالا يا خدمات است كه بوسيله دستيابي و درك روابط مستقيم بين هزينهها، فعاليتها و محصولات ( خدمات) انجام ميشود.
جريان هزينه بين منبع، فعاليت، موضوع هزينه توسط عناصر هزينه ساز (محركهاي هزينه) در شكل زير نشان داده شده است:
منبع: آنچه كه جهت انجام فعاليت صرف ميگردد.
محرك منبع: واحد بيانگر اندازه تناوب و ميزان تقاضي فعاليت از منبع
فعاليت: مجموعه كارهايي كه توسط منبع جهت تحقق موضوع هزينه صورت ميگيرد.
محرك فعاليت: واحد بيانگر اندازه تناوب و ميزان مضوع هزينه از فعاليت
موضوع هزينه: آنچه كه در هزينه يابي بدنبال تعيين بهاي تمام شده آن هستيم.
بعلاوه تكنيك هزينهيابي فعاليت مكانيزمي را براي اصلاح فرآيندها بوسيله تعيين فعاليتهاي پرهزينه كه فرآيند توليد را نيز پشتيباني نميكنند، ارائه مينمايد. اين خاصيت بويژه زماني كه عناصر اصلي هزينهاي مستقيماً قابل رديابي به سمت محصولات ( خدمات) است از اهميت ويژهاي برخوردار است. همانطور كه اشاره شد، امروزه بيشتر هزينهها در شركتهاي صنعتي، سازمانهاي خدماتي تجاري و خدمتي دولتي غير مستقيم هستند. در نتيجه تكنيكهاي حسابداري سنتي به شكل غيرقال اجتنابي منجر به تصميمات نادرست خواهدشد.
تكنيك هزينهيابي فعاليت فاكتورهاي كمي ( عناصر هزينه ساز) را در مركز توجه خود قرار ميدهد يعني عواملي كه يك سازمان را متحمل هزينه ميسازد. به عبارت ديگر تكنيك هزينهيابي فعاليت فاكتورهايي را كه باعث تخصيص هزينهها از يك حساب به حساب ديگري ميشود را در نظر ميگيرد. هنگاميكه اين فاكتورها شناسايي شدند، تكنيك هزينهيابي فعاليت (ABC ) از اطلاعات هزينهاي سنتي براي تعيين اثر هزينهاي آنها به وسيله مشخص كردن ارتباط بين سناريوها يا هر يك از عناصر هزينه اسز مورد ارزيابي قرار گيرند.
- مفاهيم اصلي تكنيك هزينهيابي بر مبناي فعاليت
اصول اساسي تكنيك هزينهيابي فعاليت اين است كه فعاليتها هزينه مالي داشته و رديابي فعاليتها از زديابي هزينههاي مستقيم از قبيل هزينههاي پرسنلي و هزينههاي سربار و اداري اثر بخشتر است. استفاده از اين تكنيك به سازمانها اجاره ميدهد تمام فعاليتهاي در حال انجام در سازمان را كه تصميمات مديريت را متأثر ميسازد شناسايي و مود تجزيه و تحليل قرار دهند.
تجزيه و تحليل فعاليتها يا همان درك آنچه كه سازمان انجام ميدهد، در سازمانهاي امروز تقريباً رايج است. اما غالباً با شيوههاي حسابداري كه هزينهها را به صورت بخشي ( بخش هاي سازماني) محاسبه ميكنند، رابطهاي ندارد. تلفيق « تجزيه و تحليل فعاليت» و تكنيك هزينهيابي فعاليت» مستقيماً به محدويتهاي اصلي آن سيستمها ميپردازد.
براي مثال استخدام كارمند ممكن است نياز به صرف زمان از سوي افرادي خارج از واحد پرسنلي داشته باشد. تجزيه و تحليل فعاليتها به شما اجازه ميدهد تا فعاليتهايي را كه در سازمان شمار واقع ميشود را از زواياي مختلف شناسايي كرده، روابط بين آن فعاليتها را نيز بدست آورديد. تكنيك هزينهيابي فعاليت شما را ملزم ميكند هزينه واقعي انجام يك فعاليت را به وسيله جمعآوري و محاسبه هزينهها به صورت فرابخشي يعني تمام بخشهايي كه فعاليتها در آنها واقع مي شوند تعيين كنيد.
2-1) عناصر هزينهساز
عناصر هزينهساز، كه تحت عنوان «محركهاي هزينه» نيز نام برده ميشوند، همانطور كه از نام آن پيداست، عناصري هستندكه باعث ايجاد هزينه براي يك فعاليت و يا يك منبع ميشوند، عناصر هزينهساز باعث ميشوند كه يك فعاليت انجام شود و يا هزينهاي ايجاد شود براي مثال، فعاليت «تعيين مراحل زماني (زمانبندي) درخواست مواد اوليه» را در نظر بگيريد. هزينه فعاليت، با تغيير جدول زمانبندي توليد تغيير ميكند. بنابراين «تعداد تغييرات در جدول زمانبندي» موجب تغيير در هزينه كل فعاليت «تعيين مراحل زمانبندي درخواست مواد اوليه» خواهد شد.
با توجه به مثال بالا، براي هر فعاليت بايد يك عنصر هزينهساز وجود داشته باشد. در مواردي كه براي يك فعاليت چندين عنصر هزينهساز وجود دارد، فعاليت مزبور بايد به زير فعاليتهايش به همراه عنصر هزينهساز مربوط به هر يك از فعاليتها تجزيه شود براي مثال در بسياري از سازمانها تعداد محصولاتي كه در يك سفارش دريافت ميشوند بسيار متغير است. هزينه فعاليتي مانند «بررسي اعتبار» براساس تعداد سفارشات، در حاليكه هزينه فعاليت «ثبت محصولات سفارشي» براساس تعداد خطوط سفارش (order lines ) تغيير ميكند. اين دو فعاليت زيرفعاليتهاي «دريافت محصولات» است. بالعكس اگر تنها هدف تجزيه و تحليل فعاليت اصلي باشد، ديگر نيازي به تجزيه بيشتر فعاليتها نخواهد بود.
2-2) فعاليتها
فعاليتها با هدف توليد و ارائه «موضوع هزينه » انجام ميشوند. موضوع هزينه ممكن است محصولات يا خدماتي باشد كه به مشتريان ارائه ميشود و يا ممكن است خدمات داخلي از قبيل «آموزش داخلي» يا تعيين جا و مكان فروشگاه باشد.
«فعاليتها»، «موضوع هزينه» را توليد ميكنند و براي اين كار از «منابع» مصرف ميكنند. براي تعيين هزينه يك فعاليت، منابعي را كه فعاليت مزبور از آنها استفاده ميكند را بايد شناسايي كرد. مسأله مورد توجه تكنيك هزينهيابي فعاليت اين است كه منابعي كه در ارتباط با يك فعاليت شناسايي ميشوند مانند زماني كه يك خريدار براي ارزيابي فروشندگان صرف ميكند، در دفتر كل بعنوان هزينه ثبت نميشود. منابعي كه در دفتر كل شناسايي ميشوند، تنها به حقوق دستمزد واحد خريد محدود ميشود.
تجربه نشان داده است كه تخصيص هزينهها بين منابع گوناگون براي بدست آوردن يك شماي دقيق از هزينه منابع لازم و ضروري است. براي مثال شما ممكن است از «حقوق دستمزد» و «مزايا» و به حسابي با نام «هزينه هر فرد در واحد خريد» تخصيص دهيد.
هزينه هر فرد در واحد خريد بايد بين نقشهاي مختلفي كه افراد در بخش فروش به عهده دارند تسهيم شوند مانند مأمور خريد، مسئول خريد، مذاكره كننده و ...
هنگاميكه هزينهيابي فعاليت براي صلاح فرآيندها مورد استفاده قرار ميگيرد، فعاليتها به ارزشآفرين (ارزش افزوده) و غيرارزشآفريني (غير ارزش افزوده) دستهبندي ميشوند. اين دستهبندي توسط اهداف هزينههاي مناسب با تجزيه و تحليل موردنظر تعيين ميشود.
2-3) هزينههاي مستقيم و غيرمستقيم
هزينههاي مستقيم هزينههايي از قبيل مواد اوليه و پرسنل ميباشد كه ميتوان آنها را به شكل دقيقي به هر يك از محصولات يا خدمات نسبت داد. اين هزينهها را ميتوان بوسيله تكنيك هزينهيابي فعاليت جمع و محاسبه كرد و ارزش افزودهاي براي فرآيند تصميمگيري ايجاد كرد. هزينههاي غيرمستقيم هزينههايي هستند كه نميتوان به طور دقيق به يك محصول يا خدمت نسبت داد. در سازمانهاي امروزي هزينههاي غيرمستقيم بخش عمده هزينهها را تشكيل ميدهد. اين نوع هزينهها هدف اصلي تكنيك هزينهيابي فعاليت است.
- تشريح سناريوي پيشنهادي براي انجام طرح
متدولوژي ABC مشتمل بر دو مرحله فرآيند تخصيص بهترتيب زير ميباشد:
· تخصيص هزينههاي منابع به فعاليتهايي كه آنها را مصرف ميكنند.
· تخصيص هزينههاي فعاليتها به موضوعات هزينه
بر همين اساس ميتوان گامهاي انجام ABC را بهترتيب زير فهرست نمود:
3-1) جمعآوري دادههاي اوليه
· نمودارهاي سازماني و شرح وظايف هر يك از بخشهاي سازمان تهيه گردد.
· خطمشي، اهداف و مأموريت سازمان و كليه اسناد مرتبط مورد مطالعه و بررسي قرار گيرد.
3-2) شناسايي قلمرو و اهداف هزينهيابي
ابتدا قلمرو هزينهيابي را شناسايي ميكنيم يعني تعيين ميكنيم كه هزينهيابي را براي كل سازمان مورد بررسي، بخش خاص يا واحد معيني انجام ميدهيم. سازمان بايد به روشني اهداف بررسيهاي هزينهاي خود را تعريف كند.
3-3) شناسايي مراكز هزينه
مركز هزينه عبارت از هر يك از واحدهاي سازماني ميباشد كه عهدهدار انجام يك بخش از وظايف در جهت رسيدن به اهداف كل سازمان است و با يه عبارتي از ديدگاه هزينهيابي جايي است كه مسئول كنترل هزينههاي مربوط به خود باشد. براي شناسايي مراكز هزينه يك سازمان (يا شركت) بايد از دادههاي اوليه (نمودار سازماني و ... ) مرحله قبل استفاده نمود.
3-4) تعيين فعاليتهاي موجود در مركز هزينه
فعاليت: عملي است كه جهت انجام وظايف هر مركز هزينه توسط پرسنل (و يا ماشينآلات موجود در هر مركز) انجام ميشود. پس از شناسايي فرآيندهاي كلان هر مركز هزينه، در سه سطح شرح داده شده در زير، مجموعه فعاليتهاي هر فرآيند را شناسايي ميكنيم. ذكر اين نكته قابل توجه است كه آنچه را كه فعاليت ميناميم، شايد خود فرآيندي متشكل از فعاليتهاي ديگر باشد، اما با توجه به محدويتهاي انجام پروژه، آنها را بعنوان فعاليت در نظر ميگيريم و بيش از اين آنها را تفكيك نمينماييم.
اين سطوح به شرح زير ميباشند:
· در سطح صفر براي هر مركز هزينه فعاليتهاي سطح كل سازمان يعني فعاليتهاي انجام شده در جهت پشتيباني كليه واحدهاي سازمان شناسايي ميگردند.
· در سطح يك براي هر مركز فعاليتهاي سطح پشتيباني يعني فعاليتهاي انجام شده در جهت پشتيباني واحدهاي عملياتي سازمان شناسايي ميشوند.
· در سطح دو، براي هر مركز هزينه فعاليتهاي سطح موضوع هزينه (خدمت انجام شده براي هر مشتري) يعني فعاليتهاي انجام شده در واحدهاي عملياتي شناسايي ميگردند.
تعداد سطوحي را كه در اين سلسله مراتبي فعاليتها شناسايي ميكنيم، ممكن است بيشتر از اين تعداد باشد و بستگي به محدوديت منابع و امكانات پروژه پيادهسازي ABC دراد. بعد از مشخص شدن هزينه هر فعاليت براي اينكه بتوان هزينه هر فعاليت را به هر واحد محصول يا خدمت انجام شده تخصيص داد، بايد سطوح فعاليت مشخص باشد.
3-5) تعيين منابع مورد مصرف فعاليتهاي هر مركز و هزينههاي مربوطه
منابع مجموع عناصر اقتصادي است كه جهت انجام فعاليتها مصرف ميگردند. آنها در واقع منشأ ايجاد هزينه هستند منابع در يك سازمان شامل نيروي انساني، مواد مصرفي، تجهيزات و ... است. اين مرحله يعني تعيين هزينههاي انجام شده در هر مركز با مراجعه به سيستم مالي سازمان امكانپذير است زيرا معمولا در سيستم مالي هزينهها به تفكيك مراكز مشخص شدهاند، و يا ممكن است هزينههاي تنها در كل سازمان مشخص شده باشند.
جهت سهولت كار هزينههاي را در سه بخش زير شناسايي ميكنيم:
3-5-1) هزينههاي واحد كار
هزينههاي واقعي هستند كه به واحد كار تخصيص داده ميشوند و توسط واحد كار پرداخت ميشنود. اين هزينهها بايد به فعاليتها تخصيص داده شوند. حقوق و دستمزد و مواد اوليه نمونههايي از هزينههاي واحد كار ميباشد.
3-5-2) هزينههاي مرتبط با واحد كار
هزينههاي واقعي كه به واحد كار مرتبط است. ولي جاي ديگري توسط واحد كاري يا بخش ديگري پرداخت ميشود.مانند هزينههاي مربوط به سيستمهاي پردازش اطلاعات مربوط به يك فعاليت، اين هزينه ماهيتا" شبيه هزينههاي واحد كار است به استثناي اينكه در جاي ديگري پرداخت ميشوند. اين هزينهها نيز بايد به فعاليتها تخصيص داده شود.
3-5-3) هزينههاي بخشي و دولتي
هزينههاي واقعي هستند كه متعلق به واحد كار ميباشد و براي بخش يا ولت نقش مهم دارد. مانند مزاياي شغلي، بيمه، هزينههاي اداري كه به افراد درگير در فعاليتها تخصيص داده ميشود. براي هر يك از اين دو نوع هزينه موارد زير را ميتوان مثال زد:
3-5-3-1) هزينههاي بخشي
· دفتر مديرعامل و مديران
· واحد پرسنلي
· واحد تايپ
· واحد پردازش اطلاعات
· واحد مالي
· واحد حسابداري
· واحد خريد
3-5-3-2) هزينههاي دولتي
· مزاياي كارمندان
· جبران كاري
· پاداشها
3-6) تعيين موضوعات هزينه
چيزي كه در هزينهيابي بهدنبال تعيين بهاي تمام شده آن هستيم، اصطلاحا" موضوع هزينه نام دارد. بنابراين موضوع هزينه ميتواند يك پروژه، يك فعاليت، يك محصول، يك مشتري، يك دپارتمان يا بخش و امثال آن باشد. موضوعات هزينه بطور عمده مشتمل بر محصولات واقعي تحويل داده شده به مشتريان داخل يا خارج از سازمان هستند.
3-7) شناسايي محركهاي هزينه
محركهاي منابع: بوسيله اين نوع محركها، هزينههاي منابع را بر مبناي مقدار مصرف به فعاليتها تخصيص ميدهيم.
محركهاي فعاليت: بوسيله اين نوع محركها، هزينههاي فعاليتها را بر مبناي مقدار مصرف به موضوعات هزينه تخصيص ميدهيم.
3-8) شناسايي مخازن هزينه
مخازن هزينه مجموع فعاليتهايي هستند كه يك محرك هزينه داشته باشند.
3-9) تخصيص هزينه هر مركز به مخازن هزينه
تخصيص هزينههاي هر مركز هزينه به مخازن هزينه مطابق با ماتريس زير انجام ميشود.
|
محرك منابع هزينهها |
|
|
مركز A |
|
|
هزينه 1 |
|
|
X Y Z |
هزينه 2 |
|
مركز B |
|
|
هزينه 1 |
|
|
هزينه 2 |
|
|
S |
جمع |
X مشخص كننده اين موضوع است كه X درصد از هزينه را مركز A داراي محرك فعاليت ساعات كار ميباشد.
بعد از مشخص شدن درصد هزينهها، در ماتريس جداگانه اصل هزينــهها آورده و محاسبه ميشود.
تخصيص هزينهها در دو بخش انجام ميشود.
3-9-1) تخصيص هزينههاي مستقيم
در ABC هر چه هزينههاي بيشتري را بتوان مستقيما" به فعاليتها تخصيص داد، هزينهيابي آسانتر ميشود. هزينههاي مستقيم فعاليتها شامل «هزينههاي واحد كار» و بخشي از «هزينههاي متعلق به واحد» كار ميباشد.
اين هزينهها يا به واحد كار تخصيص داده ميشوند و توسط واحد كار نيز پرداخته ميشوند و يا به يك واحد كار ديگري تخصيص داده ميشوند كه متعلق به واحد كاري موردنظر است. هر دو اين هزينه مستقيما" به فعاليت تخصيص داده ميشوند.
3-9-2) تخصيص هزينههاي غير مستقيم
هزينههاي زيادي وجود دارند كه نميتوان مستقيما به فعاليت تخصيص يابند. اين هزينهها ابتدا بايد بررسي شوند و سپس به فعاليتها تخصيص يابند. اساس تخصيص آنها بستگي به ماهيت هزينهها دارد.
براي تخصيص هزينههاي غيرمستقيم به فعاليتها دو تكنيك وجود دارد كه هر يك به مقتضاي هدف ما از هزينهيابي فعاليتها متفاوت است. (به جدول صفحه بعد توجه كنيد)
|
اهداف سازمان از انجام ABC |
هدف هزينهيابي ABC |
تكنيك مورد استفاده |
|
قيمتگذاري يا رتبهبندي |
كليه هزينهها (تمام هزينههاي مستقيم و غيرمستقيم) |
هزينهيابي جامع ( FULL COST) |
|
ـ تعيين رقابيت بودن سازمان ـ تأمين منابع از بيرون سازمان ـ خصوصيسازي خدمات |
كل هزينههاي قابل اجتناب (تمام هزينههاي مستقيم و غيرمستقيم منهاي هزينههايي كه در تأمين منابع خدمت موردنظر از بيرون از سازمان انجام ميگرفت اجتنابناپذير بودند) |
هزينهيابي جامع ( FULL COST) |
|
ـ آگاهي كلي از هزينهها ـ اصلاح فرآيند ـ مهندسي مجدد ـ الگو برداري |
هزينههاي قابل مقايسه |
هزينهيابي مجموع دستمزد مستقيم (KIS) |
|
بودجهريزي براساس فعاليت |
تخمين بودجه |
هزينهيابي مجموع دستمزد مستقيم ( KIS) |
از آنجاييكه هدف ما از هزينهيابي فعاليتها نيل به سمت بودجه عملكردي و اصلاح فرآيندها است، طبق جدول فوق ار روش هزينهيابي مجموع دستمزد مستقيم استفاده ميكنيم كه در اين گزارش آمده است.
3-10) تعيين هزينه يك واحد محرك هزينه
براي تكتك محركهاي هزينه منابع و فعاليت، هزينه يك واحد محرك هزينه محاسبه يا پيشبيني ميگردد
3-11) تعيين نرخ براي هر فعاليت
اين نرخ فعاليت كه با استفاده از اطلاعات مندرج هر ماتريس مرحله 9 بدست ميآيد، از طريق تقسيم مجموع هزينههاي منظور شده به هر مخزن هزينه بر مقدار واقعي يا پيشبيني شده محرك فعاليت محاسبه ميشود.
3-12) محاسبه بهاي تمام شده هر فعاليت
اين كار از طريق ضرب نرخ فعاليت در حجم فعاليت استفاده شده در ساخت يك محصول يا انجام يك خدمت يا بعبارتي توليد يك موضوع هزينه، انجام ميشود.
